Несмотря на казалось бы однозначность формулировки объекта налогообложения, продолжается спор вокруг объектов, учитываемых организациями в качестве доходных вложений в материальные ценности.
До введения Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности", как правило, использовался для отражения имущества, передаваемого в лизинг, а также по договору проката. Теперь сфера применения счета 03 расширилась: материальные ценности, приобретенные организацией для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование), то есть по договору аренды, учитываются в бухгалтерском учете на счете 03.
Отдельными видами договора аренды являются договоры: проката, аренды транспортных средств, аренды зданий и сооружений, финансовой аренды (лизинга).
Выдавая желаемое за действительное, налоговые органы настаивали и продолжают в отдельных случаях настаивать на необходимости включения в налоговую базу по налогу на имущество организаций объектов, учтенных на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Их позиция основана на Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 г. N 26н. Согласно п. 2 ПБУ 6/01 его нормы применяются также в отношении доходных вложений в материальные ценности. В частности, такое разъяснение приведено в письме УМНС России по г. Москве от 07.06.2004 г. N 23-10/1/37660 "О включении в налоговую базу по налогу на имущество организаций стоимости основных средств, учитываемых на счете 03".
Впервые Минфин России высказал свою позицию по этому вопросу в письме от 31.08.2004 г. N 03-06-01-04/16, указав, что активы, учитываемые в качестве доходных вложений в материальные ценности, являются качественно отличными от внеоборотных активов, учитываемых организацией как основные средства, поэтому не являются объектом налогообложения налогом на имущество.
Затем в письме от 19.11.2004 г. N 03-06-01-04/139 Минфин России указал, что письмо от 31.08.2004 г. N 03-06-01-04/16 (впрочем, как и все другие письма) не носит нормативный характер, а является разъяснением по конкретному запросу налогоплательщика, данному в соответствии со ст. 34.2 НК РФ, определяющей полномочия финансовых органов в области налогов и сборов.
Однако Минфин России и сегодня остается верен своей позиции, неоднократно подтверждая ее в письмах (от 19.11.2004 г. N 03-06-01-04/133, 30.12.2004 г. N 03-06-01-02/26, 03.03.2005 г. N 03-06-01-04/125). Во всех своих разъяснениях Минфин России указывает, что в случае принятия организацией изначально к бухгалтерскому учету материальных ценностей, отвечающих требованиям признания их основными средствами (здания, сооружения, иное имущество), но предназначенных не для использования их непосредственно в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, а для предоставления организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, указанные объекты рассматриваются в качестве доходных вложений в материальные ценности. Следовательно, указанные активы не рассматриваются в качестве объекта налогообложения налогом на имущество организаций.
Федеральная налоговая служба под влиянием разъяснений Минфина России изменила свою позицию в отношении налогообложения лизингового имущества, указав в письме от 14.10.2004 г. N 21-3-05/437, что порядок отражения в бухгалтерском учете операций по лизингу регулируется приказом Минфина России от 17.02 1997 г. N 15. Согласно этому документу лизинговое имущество в бухгалтерском учете у лизингодателя учитывается на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", а у лизингополучателя - на счете 01 "Основные средства". То есть если предмет лизинга учитывается на счете 01, то он облагается налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке. Аналогичное разъяснение дано в письме УФНС по г. Москве от 22.12.2004 г. N 23-10/1/83358.
Вместе с тем в письме от 03.12.2004 г. N 23-10/1/77814 УФНС по г. Москве проинформировало, что если имущество организации, используемое для оказания услуг по предоставлению его в аренду, соответствует условиям отнесения имущества к основным средствам, установленным ПБУ 6/01, то оно подлежит налогообложению налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке. При этом, по мнению налогового органа, "деятельность по предоставлению имущества в аренду действующее гражданское и налоговое законодательство относит к операциям по реализации услуг, что подтверждается существующей судебной практикой (решение Верховного Суда Российской Федерации от 24.02.99 N ГКПИ 98-808, 809), а также правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации (п. 2 определения от 25.03.2004 N 94-О и п. 3 определения от 02.10.2003 N 384-О)". Этот вывод налогового органа основан на том, что одним из обязательных условий принятия к бухгалтерскому учету актива в качестве основного средства является использование его в производстве продукции при выполнении работ и оказании услуг.
Трудно согласиться с приведенным разъяснением налогового органа. И вот почему.
Обратимся к нормам гражданского законодательства. Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (ст. 779 ГК РФ).
Таким образом, договор аренды и договор возмездного оказания услуг являются совершенно разными видами договоров, и один не может подменять другой.
Вместе с тем Верховный Суд РФ в решении от 24.02.1999 г. N ГКПИ 98-808, 809 отметил, что норма ст. 779 ГК РФ не исключает возможности распространения правил, касающихся договора возмездного оказания услуг, и на отношения, вытекающие из договора аренды.
Приведенные в письме
N 23-10/1/77814 ссылки на решения судебных органов, по мнению автора, не должны приниматься во внимание для целей исчисления налога на имущество организаций, т.к. во всех случаях речь идет о порядке налогообложения операций по сдаче имущества в аренду иными налогами - НДС и единым налогом на вмененный доход.
К такому же выводу пришел ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 2.11.2000 г. по делу N 850/5-к, рассматривавшего порядок исчисления налога на пользователей автомобильных дорог с доходов от сдачи имущества в аренду: "решение Верховного Суда Российской Федерации от 24.02.99 N ГКПИ 98-808, 809 принято по конкретному делу и касается уплаты налога на добавленную стоимость, поэтому оно не может иметь преюдициальное значение для рассматриваемого дела".
Вопрос признания аренды услугой для целей исчисления различных налогов не раз являлся предметом рассмотрения судов. И различные судебные инстанции выносили разные решения.
Услугой для целей налогообложения согласно пункту 5 статьи 38 НК РФ признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Президиум ВАС РФ в постановлении от 22.07.2003 г. N 3089/03 указал, что "из анализа пункта 5 статьи 38 и статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации не следует, что доход от сдачи имущества в аренду признается выручкой от реализации товаров, работ или услуг".
Напомним, что каждый налог имеет свой объект налогообложения, налоговую базу и другие элементы налогообложения, определенные соответствующей главой Налогового кодекса РФ.
Так, согласно главе 21 НК РФ сдача имущества в аренду для целей исчисления НДС признается услугой. А в главе 24 НК РФ, напротив, указано, что объектом налогообложения единым социальным налогом не являются выплаты по договорам, связанным с передачей в пользование имущества. Хотя выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, облагаются ЕСН.
На недопустимость применения налогового законодательства по аналогии неоднократно обращали свое внимание суды.
Кроме того, ФНС России, признав, что лизинговое имущество не включается в объект налогообложения налогом на имущество организаций, косвенно признал, что и все иное имущество, используемое организацией для предоставления за плату во временное владение и пользование, также не признается объектом налогообложения, поскольку лизинг является разновидностью арендных отношений.
Таким образом, активы, изначально учтенные организацией в качестве доходных вложений в материальные ценности (счет 03), согласно п. 1 ст. 374 НК РФ не признаются объектом налогообложения налогом на имущество организаций.
Осторожная позиция налогоплательщиков приводит к переплате налога на имущество и занижению налоговой базы по налогу на прибыль.
А как быть с имуществом, учтенным организацией в качестве объектов основных средств, но в связи с его временным неиспользованием в деятельности организацией, сдаваемым в аренду? На этот вопрос Минфин России отвечает, что перевод указанного имущества на счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" нормативными документами не предусмотрен, поэтому оно облагается налогом на имущество в общеустановленном порядке.
В заключение следует признать, что вопрос признания аренды услугой остается нерешенным. И до его урегулирования в законодательном порядке будут возникать споры по налогообложению.