В основном завершены камеральные проверки налоговых деклараций по единому социальному налогу за 2004 год. Один из моментов, на которые налоговые органы обращают особое внимание в ходе камеральной проверки, - это правильность применения налогового вычета.
В случае если сумма налогового вычета по ЕСН, заявленного в налоговой декларации, превышает сумму фактически уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, налоговые органы направляют требование об уплате задолженности по ЕСН, пени и предъявляют штрафные санкции согласно п. 1 ст. 122 НК РФ. В отдельных случаях налоговые органы настаивают на внесении изменений в налоговую декларацию и указании в качестве налогового вычета уплаченных, а не начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Законны ли такие требования налоговых органов?
Согласно п. 2 ст. 243 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.01 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".
Однако в абзаце 4 п. 3 ст. 243 НК РФ указано, что в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.
Таким образом, п. 2 ст. 243 НК РФ предусматривает уменьшение ЕСН на сумму начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а п. 3 ст. 243 НК РФ указывает, что в случае неполной уплаты страховых взносов неуплаченная сумма является недоимкой по ЕСН с вытекающими последствиями - начислением пеней, взысканием штрафа. Одновременно эта же сумма является недоимкой по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, за неуплату которой также предусмотрены пени и штрафы. Не возникает ли в этом случае двойная уплата налога и страховых взносов и двойная ответственность?
Начнем с порядка заполнения налоговой декларации по единому социальному налогу.
Форма налоговой декларации, которую налогоплательщики должны были представить по итогам 2004 года в налоговые органы не позднее 30 марта 2005 года, и порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина России от 10.02.2005 N 21н. В соответствии с установленным порядком по строке 0300 декларации отражается сумма примененного налогоплательщиком за налоговый период налогового вычета в виде сумм начисленных за тот же период платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.
С такой позицией согласна и Федеральная налоговая служба. В письме от 01.11.2004 N 05-0-09/32@ налоговое ведомство, направляя контрольные соотношения показателей расчета по единому социальному налогу, используемые при проведении камеральных налоговых проверок, указало: "Судебная арбитражная практика подтверждает, что налоговый вычет при исчислении единого социального налога в федеральный бюджет должен применяться в сумме начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование".
И, действительно, арбитражные суды занимают практически единую позицию по данному вопросу (см. постановления ФАС Волго-Вятского округа от 26.04.2005 по делу N А29-8897/2004а, ФАС Центрального округа от 20.04.2005 N А09-18946/04-30, ФАС Уральского округа от 30.03.2005 N Ф09-1085/05-АК, ФАС Поволжского округа от 01.03.2005 N А12-22354/04-С36, ФАС Западно-Сибирского округа от 11.04.2005 N Ф04-1909/2005(10176-А03-14) и др.).
Как правило, предметом рассмотрения судами, в том числе в указанных решениях, являлась правомерность применения штрафа на основании п. 1 ст. 122 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 122 НК РФ, неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.
На основании ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое в Кодексе установлена ответственность. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.
По мнению арбитражных судов, сам факт предъявления к вычету сумм правильно начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не образует состав правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 122 НК РФ. Привлечение к ответственности по ст. 122 НК РФ возможно только за совершение указанных в этой статье деяний (действий или бездействия), а именно при занижении налоговой базы по ЕСН, неправильном начислении суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и тому подобное. ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 07.02.2005 N А39-3863/2004-273/11 указал, что неуплата начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в бюджет Пенсионного фонда РФ не является неправомерными действиями налогоплательщика в отношении исчисления и уплаты единого социального налога и влечет ответственность, предусмотренную в п. 2 ст. 27 Федерального закона N 167-ФЗ.
Но ФАС Московского округа в постановлении от 04.04.2005 по делу N КА-А41/2225-05, проанализировав те же нормы пунктов 2 и 3 ст. 243 НК РФ, пришел к противоположному выводу: налоговые вычеты возможны только в размере фактически уплаченных страховых взносов, а в случае превышения налогового вычета по сравнению с уплаченными страховыми взносами разница признается занижением суммы налога. В связи с чем налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.
Вместе с тем на недопустимость применения санкций, установленных ст. 122 НК РФ, обращено внимание в ответах работников налоговых органов на частные запросы налогоплательщиков. Так, в ответе С. Разгулина от 23.09.2003 разъяснено, что вопрос привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности "должен рассматриваться с учетом Определения Конституционного суда РФ от 04.07.2002 N 202-О, в котором указано на невозможность применения санкций ст. 122 НК РФ при отсутствии вины лица в совершении правонарушения, то есть неуплата правильно исчисленных налогов в результате отсутствия денежных средств на счете не влечет привлечение к ответственности".
Итак, если по итогам налогового периода сумма налогового вычета превышает сумму уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, то у налогоплательщика возникает недоимка по единому социальному налогу, которая подлежит взысканию налоговыми органами, и недоимка по страховым взносам, подлежащая взысканию органами Пенсионного фонда РФ в судебном порядке, а также начисляются "двойные" пени.
Уплата сумм недоимок по ЕСН и страховым взносам одновременно приведет к завышению суммы ЕСН, а, следовательно, занижению налогооблагаемой прибыли. Как быть? К сожалению, и Минфин России в письме от 18.01.2005 N 03-05-02-04/3, и налоговые органы настаивают на уплате обеих сумм.
Поддерживают такую позицию и арбитражные суды. В частности, в постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 02.03.2005 по делу N Ф03-А51/04-2/4479 и ФАС Западно-Сибирского округа от 21.03.2005 по делу N Ф04-1328/2005(9458-А67-18) кассационные инстанции подтвердили, что доначисление ЕСН как разницы между налоговым вычетом и фактически уплаченными страховыми взносами и пени основано на законе, при этом правовые основания для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности отсутствуют.
Но правильным и объясняющим механизм погашения недоимки по ЕСН является вывод, сделанный в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 30.03.2005 по делу N Ф04-1705/2005(9752-А27-18). Суд указал: "Поскольку занижение ЕСН возникает по причине несвоевременной уплаты взносов на обязательное пенсионное страхование, то и основанием для уменьшения занижения этого налога следует считать фактическую уплату страховых взносов за указанный период. Уплата взносов на обязательное пенсионное страхование должна автоматически уменьшать сумму занижения по единому социальному налогу, потому что посредством уплаты взносов налогоплательщиком устраняется причина возникновения занижения единого социального налога".
Таким образом, если по итогам налогового периода - 2004 года сумма налогового вычета по единому социальному налогу превышает сумму уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, то выходом из законодательной коллизии п.2 и 3 ст. 243 НК РФ прежде всего являются погашение недоимки по страховым взносам и уплата пени по недоимке по ЕСН и страховым взносам.