Особенности учета таких расходов регулируются ст. 262 НК РФ. Они распространяются на заказчиков НИОКР, не регистрирующих исключительные права на результаты проведенных исследований. Признание расходов на НИОКР у таких организаций зависит от того, предусмотрена ли договором поэтапная сдача работ. Если такое условие в договоре есть, то расходы могут признаваться по завершении отдельных этапов. В противном случае расходы должны признаваться лишь по окончании всего цикла исследований или разработок. Но и в том и в другом варианте документальным подтверждением расходов являются подписанные сторонами акты сдачи-приемки (п. 2 ст. 262 НК РФ). Учесть в расходах затраты на НИОКР можно с первого числа месяца, следующего за тем, в котором они завершены. При этом результаты проведенных работ налогоплательщик должен использовать в производственной деятельности.
Если результаты НИОКР сразу используются в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), то срок списания расходов теперь составляет два года (а не три, как было прежде).
Если договорами предусмотрена поэтапная сдача работ, то порядок признания расходов по окончании каждого этапа будет аналогичным.
Как мы уже сказали, моментом признания расходов на НИОКР является дата окончания работ. Поэтому важно учитывать следующее. Исследования и работы, давшие положительный результат, которые завершены до 1 января 2006 года, должны учитываться по прежним правилам - равномерно в течение трехлетнего периода. Такой позиции придерживаются налоговики и специалисты министерства финансов. В своих обоснованиях (например, письмо Минфина России от 16.11.05 N 03-03-04/1/370) они обращаются к ст. 5 НК РФ. Ею установлено, что акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.
Но поправки в части признания расходов на НИОКР (п. 15 ст. 1 Закона N 58-ФЗ) начали действовать 1 января 2006 года. Это установлено ст. 8 Закона N 58-ФЗ. Никаких норм, предусматривающих придание обратной силы положениям п. 15 ст. 1, Законом N 58-ФЗ не предусмотрено. Поэтому менять порядок учета расходов по НИОКР, завершенным до 2006 года, у налогоплательщиков никаких оснований нет.
Если производственная направленность НИОКР подтверждена спустя какое-то время, то порядок признания расходов не меняется. Для таких расходов основанием для признания является акт сдачи-приемки исследований (работ). Но период признания расходов исчисляется с месяца, в котором результаты НИОКР начали использоваться в производстве, и до окончания трехлетнего (по НИОКР, завершенным до 1 января 2006 года) или двухлетнего (по НИОКР, завершенным после 1 января 2006 года) срока.
Пример.
Допустим, ЗАО "Металлист" начало использовать результаты научно-исследовательских работ в производстве с июля 2006 года. В этом случае период, оставшийся до окончания двухлетнего срока (с июля 2006 года по апрель 2008 года), составляет 22 мес. (24 - 2).
Начиная с июля 2006 года общество будет ежемесячно признавать в налоговом учете расходы в сумме 21 818,18 руб. (договорная стоимость работы - 480 000 руб.: 22 мес.). Таким образом, в 2006 году в налоговой базе по налогу на прибыль будут учтены расходы в сумме 30 909,08 руб. (21 818,18 руб. х 6 мес.), в 2007 году - в сумме 261 818,16 руб. (21 818,18 руб. х 12 мес.) и в 2008 году - в сумме 87 272,76 руб. (21 818,18 руб. х 4 мес.).
Изменился и порядок признания расходов на исследования, которые не дали положительного результата. Речь идет о расходах на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов. В бухгалтерском учете такие затраты сразу признаются в составе внереализационных расходов (п. 15 ПБУ 17/02).
В налоговом учете до 2006 года можно было списать лишь 70% таких вложений, а 30% погашались за счет собственных средств заказчика.
С 2006 года ограничение в 70% законодатель снял. Теперь заказчики отрицательных НИОКР могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на всю сумму фактически произведенных затрат. Но прежним остался период признания таких расходов - три года.
Пример.
Конструкторское бюро ЗАО "Электрон" собственными силами проводило экспериментальные разработки по совершенствованию применяемой технологии производства изолирующих материалов. Исследования проводились с января по июнь 2006 года. Фактические затраты составили 252 000 руб. Но результаты проведенных работ оказались отрицательными, так как не давали нужного экономического эффекта. Работы решено было прекратить. В данном случае у ЗАО "Электрон" имеет место уменьшение экономических выгод организации в результате выбытия активов. Так как общество не может использовать разработки в производственной деятельности, затраты по ним в июне 2006 года признаются в бухгалтерском учете прочими расходами.
В налоговом учете с 1 июля 2006 года общество будет признавать в расходах по 1/36 фактической суммы затрат. Налоговая база по налогу на прибыль будет ежемесячно уменьшаться на сумму расходов, равную 7000 руб. (252 000 руб.: 36 мес.).
Так как в июне 2006 года сумма расходов в бухгалтерском учете превышает сумму расходов, признанных в целях налогообложения прибыли, то возникает отложенный налоговый актив в сумме 60 480 руб. (252 000 руб. х 24%). Он будет погашаться ежемесячно в сумме 1680 руб. (7000 руб. х 24%) начиная с июля 2006 года, когда в налоговом учете начнется списание в расходы суммы отрицательных НИОКР.
Следуя ранее сделанным выводам, констатируем, что налогоплательщики не вправе в текущем году включить в состав расходов те 30% затрат на неудовлетворительные НИОКР, которые завершены до 1 января 2006 года. А 70% таких затрат можно включать в состав расходов в течение трех лет. Отсчет ведется с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования.
Из рассмотренных правил теперь есть исключение. Оно касается расходов на НИОКР (в том числе не давших положительного результата), произведенных налогоплательщиками - организациями, зарегистрированными и работающими на территориях особых экономических зон, созданных в соответствии с законодательством РФ.
Правительство РФ 21 декабря 2006 года приняло решение создать ОЭЗ технико-внедренческого типа на следующих территориях: Москва (постановление N 779), Томск (постановление N 783); Дубна (постановление N 781); Санкт-Петербург (постановление N 780).
ОЭЗ промышленно-производственного типа будут созданы в Елабужском районе Республики Татарстан (постановление N 784) и на территории Грязинского района Липецкой области (постановление N 782).
Налогоплательщики, зарегистрированные и работающие на этих территориях, являющиеся заказчиками НИОКР, смогут признавать расходы на исследования в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Эта поправка введена Федеральным законом от 22.07.05 N 117-ФЗ.
Вы познакомились с фрагментами выпуска N 6 "Библиотечки "Российской газеты" - "Новейшая книга о прибылях и убытках". Желающим приобрести сборник следует перечислить за один экземпляр 80 рублей (включая оплату за пересылку и НДС) по реквизитам: 125993, г. Москва, ЗАО "Библиотечка "РГ", ИНН 7721017444, КПП 772101001, р/с 40702810200000002764 в ОАО АКБ "ЛЕСБАНК", г. Москва, к/с 30101810500000000694, БИК 044579694, код ОКОНХ 87100, код ОКПО 36557391.
В платежке обязательно укажите ваш точный обратный адрес с индексом и название заказываемого сборника: "Новейшая книга о прибылях и убытках".