Информационным письмом от 14.03.2006 N 106 Президиум Высшего арбитражного суда РФ довел до сведения арбитражных судов обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием ЕСН. Таким образом, арбитражным судам даны рекомендации по решению споров, связанных с начислением и уплатой ЕСН.
1. Выплаты в возмещение фактически произведенных и документально подтвержденных издержек, понесенных исполнителем при исполнении договора возмездного оказания услуг (подрядчиком при исполнении договора подряда), не подлежат обложению ЕСН.
Решение суда по данному вопросу является очень актуальным, поскольку многие организации заключают с физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, договоры гражданско-правового характера на выполнение работ (оказание услуг), предполагая, что работы (услуги) должны выполняться в другой местности. Обычно в таких случаях оговаривается, что исполнителям помимо оплаты выполненных работ и оказанных услуг компенсируются также расходы на проезд до места проведения работ (оказания услуг) и расходы на проживание в месте проведения работ (оказания услуг).
Минфин России и Федеральная налоговая служба настаивали, что возмещение заказчиком исполнителю расходов, связанных с выполнением работ (оказанием услуг), следует рассматривать с точки зрения получения исполнителем доходов в натуральной форме. Так, по мнению Минфина России, возмещая физическим лицам затраты на проезд, организация фактически оплачивает стоимость услуг, оказанных им транспортными организациями (письмо Минфина России от 30.06.2005 N 03-05-02-04/128).
Из вышесказанного делался вывод о необходимости начисления ЕСН на рассматриваемые выплаты, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы по единому социальному налогу налогоплательщиками, производящими выплаты в пользу физических лиц, учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица.
Суд признал, что выплаты, направленные на компенсацию расходов, не являются объектом обложения единым социальным налогом и не должны включаться в налоговую базу по следующим основаниям.
По смыслу п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом являются выплаты, произведенные в пользу физических лиц в оплату выполненных работ (оказанных услуг). Вместе с тем компенсация издержек лиц, возмездно оказывающих услуги организации, направлена на погашение расходов, произведенных исполнителями в интересах заказчика услуг, и, следовательно, не может рассматриваться в качестве оплаты самих услуг. В части издержек из объекта обложения единым социальным налогом не могут исключаться выплаты, произведенные в пользу физических лиц и направленные на компенсацию их общих издержек, не связанных непосредственно с выполненными работами (оказанными услугами).
Добавим также, что в рассматриваемом случае нет и объекта обложения НДФЛ.
Во-первых, к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). Очевидно, что в рассматриваемом случае поездка в другую местность обусловлена интересами не исполнителя, а заказчика. Следовательно, у исполнителя доход в натуральной форме в суммах платы за проезд к месту исполнения работ (оказания услуг) и обратно, а также за проживание в указанном месте не возникает.
Во-вторых, необходимо принять во внимание определения и понятия, используемые в Гражданском кодексе РФ. В соответствии с п. 2 ст. 709 ГК РФ цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. Таким образом, доходы исполнителя включают только сумму вознаграждения.
2. Выплаты, осуществляемые на основании п. 2 ст. 64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" в пользу членов совета директоров акционерного общества, являются объектом обложения ЕСН.
В соответствии со ст. 103 ГК РФ совет директоров (наблюдательный совет) является одним из органов управления акционерного общества и осуществляет общее руководство его деятельностью за исключением вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров.
Таким образом, деятельность совета директоров акционерного общества и отношения между советом директоров общества и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства. Эти отношения являются гражданско-правовыми.
Согласно п. 2 ст. 64 Федерального закона "Об акционерных обществах" по решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров.
Следовательно, выплата вознаграждения членам совета директоров общества связана с выполнением ими управленческих функций. Такая деятельность подпадает под объект обложения единым социальным налогом, предусмотренный п. 1 ст. 236 НК РФ.
Отметим, что объектом обложения ЕСН признаются выплаты по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ). Таким образом, при наличии договорных отношений между обществом и членами совета директоров общества, определяющих порядок выплаты и размер вознаграждения за выполнение установленных договором обязанностей, безусловно, возникает объект обложения ЕСН.
Если ни трудовые договоры, ни договоры гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), между обществом и членами совета директоров не заключались, то выплата вознаграждений не входит в обязанность общества. В то же время общее собрание акционеров может (но не обязано!) принять решение о выплате вознаграждений членам совета директоров. При этом источником выплаты могут быть только средства, оставшиеся после налогообложения прибыли.
Выплаты, произведенные за счет прибыли, оставшейся после налогообложения, на основании решения собственников общества не учитываются в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль
(п. 1 ст. 270 НК РФ) и не могут признаваться объектом обложения ЕСН (письмо Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/166).
3. При рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по единому социальному налогу, необходимо иметь в виду, что п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.
Суд указал: норма, установленная п. 3 ст. 236 НК РФ, имеет в виду, что при наличии соответствующих норм в главе 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по единому социальному налогу.
В решении суда по рассматриваемому вопросу нашел отражение основной принцип: социальная направленность ЕСН делает этот налог более "значимым" по отношению к налогу на прибыль. Действительно, благополучие работника (в том числе размер его будущей пенсии) не должно зависеть от желания работодателя оптимизировать налоговые платежи: суммы оплаты за отработанное работником время (заработная плата, премии за производственные показатели и др.) должны облагаться ЕСН (признаваться расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль) независимо от отражения источника этих выплат в бухгалтерском учете.
Напомним, что не признаются расходами в целях налогообложения:
- любые вознаграждения, выплачиваемые руководству и работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основе трудовых договоров (п. 21 ст. 270 НК РФ);
- премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (п. 22 ст. 270 НК РФ).
Следовательно, не будут признаваться объектом обложения ЕСН в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ премии, которые не предусмотрены трудовыми договорами, то есть не являются частью заработной платы - вознаграждением за выполнение трудовой функции. Обратите внимание на то, что такие премии не могут участвовать в расчете среднего заработка.
При применении п. 21 ст. 270 НК РФ необходимо учитывать также нормы трудового законодательства. Трудовой кодекс, законы и иные нормативные правовые акты, содержащие нормы трудового права, распространяются на всех работников, заключивших трудовой договор с работодателем (ст. 11 ТК РФ). Действие коллективного договора распространяется на всех работников данной организации, ее филиала, представительства и иного обособленного структурного подразделения (ст. 43 ТК РФ).
Таким образом, не могут быть исключены из объектов обложения ЕСН выплаты, гарантированные работникам Трудовым кодексом (например, повышенная оплата за работу в сверхурочное время - ст. 152 ТК РФ) или предусмотренные действующими в организации коллективным договором, соглашением, локальным нормативным актом (в том числе премии за труд) только потому, что они не упомянуты непосредственно в трудовом договоре.
Также не будут признаваться объектом обложения ЕСН премии, выплаченные на основе решения собственников организации за счет средств, оставшихся после уплаты налога на прибыль.
4. Компенсационные выплаты работникам, занятым на тяжелых, вредных и (или) опасных работах, являющиеся в соответствии с ТК РФ элементами оплаты труда, учитываются при определении налоговой базы по ЕСН.
Надо отметить, что и Минфин России, и налоговые органы неоднократно давали разъяснения, согласно которым повышенная оплата труда работникам, занятым на работах с тяжелыми, вредными и (или) опасными условиями труда, не подпадает под действие подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, согласно которому не подлежат обложению ЕСН выплаты в возмещение физическим лицам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей.
Действительно, необходимо четко различать сходные по звучанию, но имеющие абсолютно разное смысловое значение понятия.
В ст. 129 ТК РФ (данная статья входит в раздел VI "Оплата и нормирование труда" ТК РФ) дано определение понятия "заработная плата" - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера. При этом под выплатами компенсационного характера понимаются выплаты, обусловленные отклонением условий труда от нормальных: доплаты за тяжелые, вредные и опасные условия труда, за работу в ночное время, в выходные и нерабочие праздничные дни, сверхурочную работу и т.д. Такие выплаты не связаны с возмещением работнику материальных затрат.
Компенсационные выплаты, определенные ст. 129 ТК РФ и входящие в состав заработной платы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль в качестве расходов на оплату труда (ст. 255 НК РФ), в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ образуют объект обложения ЕСН.
При этом под действие подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ подпадают только те компенсации, определение которых дано в ст. 164 ТК РФ (данная статья входит в раздел VII "Гарантии и компенсации" ТК РФ), - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в целях компенсации материальных расходов, понесенных работником при выполнении трудовых обязанностей (командировочные расходы, расходы на повышение квалификации, прохождение обязательных медицинских осмотров и т.п.).
Напомним также, что у работодателей нет права выбора: устанавливать или нет повышенную оплату труда работникам, занятым на работах с тяжелыми, вредными и (или) опасными условиями труда. Повышенная оплата труда в данном случае гарантирована работникам статьями 146 и 147 ТК РФ.
Что же касается дополнительных компенсаций, оговоренных ст. 219 ТК РФ, то виды, размеры и порядок их установления в случаях, прямо не оговоренных действующим законодательством, регламентируются работодателями самостоятельно.
5. Выплаты, производимые работодателем на обучение работников, не подлежат обложению ЕСН в случае, если обучение осуществляется по инициативе работодателя в целях более эффективного выполнения работником трудовой функции.
Вывод суда основан на следующем.
В соответствии со ст. 196 ТК РФ работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Работодатель определяет необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для нужд организации, а также с учетом мнения представительного органа работников формы подготовки и переподготовки, перечень необходимых профессий и специальностей.
Статья 197 ТК РФ устанавливает возможность профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работника по собственной инициативе.
Таким образом, следует проводить разделение по субъекту, выступающему с инициативой профессиональной подготовки или переподготовки, а также по цели таких действий.
Оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя, с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей вне зависимости от формы такого обучения не образует личного дохода работника и не подлежит обложению единым социальным налогом на основании абзаца седьмого
подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.
Отметим, что рассматриваемое решение суда представляет практический интерес только для организаций, не являющихся плательщиками налога на прибыль и не имеющими права применять нормы подп. 3 ст. 236 НК РФ.
Что же касается плательщиков налога на прибыль, то они не признают в составе расходов на подготовку и переподготовку кадров в целях налогообложения расходы, связанные с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования (п. 3 ст. 264 НК РФ). Таким образом, указанные расходы не признаются объектом обложения ЕСН в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ.
6. Не подлежат обложению единым социальным налогом суточные, выплачиваемые работодателем работнику в случае направления в служебную командировку, в размере, определенном коллективным договором или локальным нормативным актом организации.
При использовании в практической деятельности выводов суда по рассматриваемому вопросу, на взгляд автора, целесообразно обратить внимание на следующее.
Судом рассматривался спор между налоговым органом и обществом с ограниченной ответственностью - организацией, являющейся плательщиком налога на прибыль.
Согласно подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы суточных в части, превышающей установленный постановлением правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" размер (100 руб. в день), не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, и, следовательно, не признаются объектом обложения ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ.
Таким образом, независимо от всего остального организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль, не признают объектом обложения ЕСН сверхнормативные суточные.
Что же касается бюджетных организаций, то на них распространяется действие постановления правительства РФ от 02.10.2002 N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета". Эти организации не могут освободить от обложения ЕСН сверхнормативные суточные.
Иным организациям (не финансируемым из бюджета и не являющимся плательщиками налога на прибыль, в том числе применяющим упрощенную систему налогообложения, являющимся плательщиками единого налога на вмененный доход и др.) следует принять во внимание разъяснения, даваемые Минфином России (письмо Минфина России от 22.07.2005 N 03-05-02-03/33).
Статьей 168 ТК РФ предусмотрено, что в случае направления работника в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику расходы по проезду, расходы по найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне постоянного места жительства (суточные), а также иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. При этом порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.
При этом Трудовой кодекс не устанавливает нормы компенсационных выплат в возмещение командировочных расходов и не предусматривает установление таких норм работодателями, а лишь предоставляет работодателям право самостоятельно определять в коллективном договоре или локальном нормативном акте порядок и размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, в том числе дополнительных расходов, связанных с проживанием вне постоянного места жительства (суточных).
Применение в качестве норм размеров суточных, устанавливаемых работодателем, не соответствовало бы цели подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, предусматривающего налогообложение превышения фактически выплачиваемых суточных над их нормативным размером. Трудовой кодекс не наделяет работодателей правом определения нормативного размера таких расходов, не учитываемого для целей налогообложения (см. также письмо Минфина России от 21.03.2005 N 03-05-01-04/62).
7. Применение юридическим лицом-налогоплательщиком льготы по единому социальному налогу, установленной абзацем четвертым подп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ, возможно при его соответствии трем требованиям:
- юридическое лицо создано в форме учреждения;
- создание осуществлено для достижения социальных целей или для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;
- единственным собственником имущества является общественная организация инвалидов.
Суд указал на неправомерность использования льготы по ЕСН, предусмотренной абзацем четвертым подп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ, образовательным учреждением, которое соответствует только первым двум требованиям. Если единственным собственником имущества образовательного учреждения общественная организация инвалидов не является, учреждение не может пользоваться льготой по ЕСН.
Вывод суда вытекает из прямого прочтения положений подп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ.
8. Законодательством Российской Федерации не установлена ответственность за непредставление или несвоевременное представление декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.
Ответственность (штрафные санкции), предусмотренная п. 3 ст. 27 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", применяется только в случаях, когда организациями-страхователями не сообщены (несвоевременно сообщены) сведения, предусмотренные п. 3 ст. 14 названного закона: решения организации о своей ликвидации (реорганизации) в трехдневный срок со дня принятия решения и об изменении учредительных документов и учетных реквизитов организации, места ее нахождения в пятидневный срок со дня внесения изменений и дополнений.
Ответственность, предусмотренная п. 1 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации, не может быть применена в случае непредставления (несвоевременного представления) декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, поскольку отражаемые в декларации данные о сумме страхового взноса по итогам расчетного периода (года) относятся к сведениям, представляемым в орган ПФ РФ налоговым органом на основании п. 7 ст. 243 НК РФ.
Кроме того, декларация по страховым взносам не подпадает под определение налоговой декларации, данное ст. 80 НК РФ.
Вместе с тем неправомерно и применение ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ. Декларация по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование хотя и является документом, необходимым для осуществления налогового контроля по единому социальному налогу, представляется в налоговый орган согласно Федеральному закону N 167-ФЗ, не относящемуся к актам законодательства о налогах и сборах. Ответственность же, установленная п. 1 ст. 126 НК РФ, применяется лишь за непредставление документов, предусмотренных самим Кодексом или иными актами законодательства о налогах и сборах.
www.palata-nk.ru
Елена Воробьева
ЧЛЕН НАУЧНО-ЭКСПЕРТНОГО СОВЕТА ПАЛАТЫ НАЛОГОВЫХ КОНСУЛЬТАНТОВ