Плательщики НДС нередко сталкиваются с ситуацией, когда в налоговом периоде отсутствуют операции реализации товаров, работ, услуг или иные операции, признаваемые в соответствии со статьей 146 объектами обложения налогом на добавленную стоимость. Вместе с тем в этом же периоде у налогоплательщика возникает право принятия НДС к вычету.
Вправе ли налогоплательщик предъявить суммы НДС к вычету в такой ситуации?
И Минфин России, и налоговые органы категорически возражают против реализации налогоплательщиком права на вычет, при этом обосновывая свой отказ следующими положениями Налогового кодекса.
На основании п. 1 и 2 статьи 171 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиком (с 1 января 2006 года - предъявленные налогоплательщику) при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ и подлежащие вычетам, уменьшают общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ.
Таким образом, в случае если налогоплательщик в налоговом периоде не исчисляет налоговую базу, то нет оснований для принятия к вычету сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг). Такая точка зрения изложена, например, в письмах Минфина России от 21.12.2004 N 03-04-11/228, 21.02.2005 N 03-04-11/35. В письме от 08.02.2005 Минфин России рекомендовал счета-фактуры, выставленные организации и оплаченные, регистрировать в книге покупок в том налоговом периоде, когда организацией будут реализовываться товары, работы, услуги.
Несмотря на изменившиеся условия принятия НДС к вычету с 1 января 2006 года данная проблема сохраняется. И многие бухгалтеры во избежание разногласий с налоговыми органами и возможного применения мер налоговой ответственности откладывают предъявление НДС к вычету до налогового периода, в котором возникает налоговая база, то есть происходит реализация товаров, работ, услуг.
Вместе с тем отдельные налогоплательщики не соглашаются с таким положением дел и находят защиту своих прав в суде.
Какие доводы принимаются во внимание арбитражными судами при вынесении решения в пользу налогоплательщиков?
Порядок и условия применения налоговых вычетов установлены в статьях 171 и 172 НК РФ. Право налогоплательщика на вычет НДС возникает, если товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС, приняты на учет, а также предъявлен счет-фактура. До 1 января 2006 года также обязательным условием являлось наличие документов, подтверждающих уплату НДС. Только при выполнении совокупности перечисленных условий налогоплательщик вправе предъявить НДС к вычету.
Право налогоплательщика на возмещение НДС из бюджета, а также условия реализации этого права установлены статьей 176 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 176 возмещению подлежит сумма, определенная по итогам налогового периода как превышение суммы налоговых вычетов над суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения.
Анализ приведенных норм дал основания суду признать, что:
- право на налоговый вычет и, как следствие, на возмещение НДС не ставится в зависимость от отсутствия либо наличия в налоговом периоде операций, облагаемых НДС;
- если общая сумма исчисленного НДС равна нулю, то возмещению подлежит в полном объеме сумма предъявленных налогоплательщиком налоговых вычетов.
Указанные выводы сделали ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 06.05.2006 по делу N А56-5005/2005, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 03.05.2006 по делу Ф04-2132/2006(21827-А79-37).
В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 19.04.2005 по делу N Ф08-1341/2005-574А указано, что момент предъявления НДС к вычету связан "с моментом приобретения (принятия на учет) товаров (работ, услуг), их фактической уплатой (включая сумму налога), а также целью их приобретения. Наличие реализации товаров (работ, услуг) в том же налоговом периоде не определено законом как условие применения налоговых вычетов". К такому же выводу пришел и ФАС Московского округа в постановлении от 21.04.2006 по делу N КА-А40/3260-06. Более того, суд отметил, что предъявление НДС к вычету в следующие налоговые периоды Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.
В совокупности со статьями 171 и 172 НК РФ следует рассматривать и нормы статьей 166 и 174 НК РФ. Дополнительными аргументами в защиту позиции налогоплательщика, применяющего налоговые вычеты в налоговом периоде, когда исчисленная сумма налога равна нулю, является обязанность по итогам каждого налогового периода исчисления общей суммы налога (п. 4 ст. 166 НК РФ) и представления в налоговый орган декларации по налогу на добавленную стоимость. Указанные нормы были учтены ФАС Центрального округа и ФАС Волго-Вятского округа соответственно в постановлениях от 03.05.2006 по делу N А09-15939/05-13 и 02.08.2004 по делу N А79-1436/2004-СК1-1420. Вынося решения в защиту налогоплательщика, суды сделали вывод, что плательщик НДС обязан исчислять общую сумму налога и определять размер налоговых обязательств по итогам каждого налогового периода независимо от наличия или отсутствия реализации товаров (работ, услуг) в этом налоговом периоде.
ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 21.12.2004 по делу N А33-12641/04-С3-Ф02-5237/04-С1 отклонил довод налогового органа о необходимости восстановления НДС, предъявленного к вычету в налоговом периоде, в котором отсутствовали операции реализации товаров (работ, услуг). Обязанность налогоплательщиков восстановить сумму налога установлена пунктом 3 статьи 170 НК РФ при принятии к вычету сумм налога в случаях, указанных в пункте 2 данной статьи. Однако приведенная правовая норма не применима к правоотношениям, связанным с применением вычетов налога при отсутствии в налоговом периоде объекта налогообложения.
Справедливости ради следует обратить внимание на изменчивую позицию ФАС Дальневосточного округа по аналогичным налоговым спорам. В постановлении от 26.05.2004 по делу N Ф03-А51/04-2/1030 суд принял решение о неправомерности налоговых вычетов в налоговом периоде, в котором отсутствует реализация товаров. К такому же выводу пришел ФАС Дальневосточного округа и по делу N Ф03-А59/05-2/3900. По мнению суда, пункт 2 статьи 173 НК РФ предусматривает возможность возмещения налогоплательщиком сумм НДС в случае превышения налоговых вычетов, указанных в декларации, над суммами налога, исчисленными в связи с реализацией товаров (работ, услуг). Одновременно суд указал, что в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 04.11.2004 N 324-О, "отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме".
Но эти решения являются исключением из правила. Поскольку ФАС Дальневосточного округа также принято не одно решение, согласно которым реализация товаров (работ, услуг) в налоговом периоде не является условием применения налоговых вычетов (постановления от 04.05.2006 N Ф03-А51/06-2/1146, 06.04.2006 N Ф03-А73/06-2/726 и др.).
Между тем
Сотни миллиардов рублей ежегодно незаконно изымаются из бюджета под видом возврата НДС - так оценивает ситуацию с налогом на добавленную стоимость аудитор Счетной палаты РФ Владимир Пансков. Возмещение НДС по экспортным операциям растет в большей пропорции, чем российский экспорт, сказал он корреспонденту "ФК-Новости". Суммы НДС, подлежащие возвращению при продаже за рубеж, выросли в 2004 году на 45,3 процента, а в 2005-м - еще увеличились почти в полтора раза. "Если взять в целом показатели по внутреннему и внешнему возмещению НДС, то заметна тенденция, отметил аудитор, ведущая к парадоксу, "когда суммы налога, начисленные к уплате в бюджет, и суммы налога, принятые к возмещению, сравняются".
Такое возможно только в условиях широко распространенного незаконного возврата НДС, попросту говоря, в условиях воровства из бюджета под видом возврата НДС огромных, с каждым годом все больших сумм.
"Крайне необходимо разработать, наконец, эффективную систему контроля правильности уплаты и законности возмещения НДС", - подчеркнул аудитор. "ФК-Новости".