С 1 ЯНВАРЯ 2007 г. вступили в силу изменения, внесенные в п. 3 ст. 214.1 и в подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ:
- утратили силу следующие абзацы п. 3 ст. 214.1 "Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги" НК РФ:
"В случае, если расходы налогоплательщика не могут быть подтверждены документально, он вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абзацем первым подпункта 1 пункта 1 статьи 220 настоящего Кодекса..."
"...Если расчет и уплата налога производятся источником выплаты дохода (брокером, доверительным управляющим, управляющей компанией, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, или иным лицом, совершающим операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика) в налоговом периоде, имущественный налоговый вычет предоставляется источником выплаты дохода с возможностью последующего перерасчета по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган".
"При наличии нескольких источников выплаты дохода имущественный налоговый вычет предоставляется только у одного источника выплаты дохода по выбору налогоплательщика";
- утратил силу абз. 3 подп. 1 п. 1 ст. 220 "Имущественные налоговые вычеты" НК РФ:
"Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, установлены статьей 214.1 настоящего Кодекса".
Большинство специалистов дают следующую трактовку внесенных изменений: с 1 января 2007 г. возможности использовать имущественный налоговый вычет при продаже ценных бумаг у физического лица не будет, если расходы, связанные с приобретением и хранением ценных бумаг, не подтверждены документально. Налогоплательщик сможет применять только вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов (абз. 2 п. 3 ст. 214.1 НК РФ).
На взгляд автора, возможно и иное толкование внесенных поправок: с указанной даты у налогоплательщиков появилось право самостоятельно выбирать, каким образом будет формироваться налоговая база по операциям с ценными бумагами: с учетом фактически понесенных и документально подтвержденных расходов или с учетом имущественного вычета, размер которого определяется исходя из продолжительности периода владения ценными бумагами. Такой вывод следует из комплексного анализа и применения следующих норм законодательства.
Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом (п. 1 ст. 11 НК РФ).
Под имуществом в Налоговом кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (п. 2 ст. 38 НК РФ).
В соответствии со ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество...
Таким образом, ценные бумаги - это имущество.
Продажа ценных бумаг квалифицируется как продажа имущества, принадлежащего налогоплательщику на праве собственности.
Налоговая база по доходам, полученным от продажи имущества, принадлежащего физическому лицу на праве собственности, рассчитывается с применением имущественных вычетов - подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ.
До 1 января 2007 г. подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ прямо указывал на то, что особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, установлены статьей 214.1 НК РФ.
Поскольку приведенная норма утратила силу с 1 января 2007 г., с указанной даты Налоговый кодекс не устанавливает особого порядка предоставления имущественных вычетов при определении налоговой базы по доходам от продажи ценных бумаг.
Таким образом, с 1 января 2007 г. при определении размера налоговой базы по доходам, полученным от продажи ценных бумаг ("иного имущества"), налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов:
- в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи ценных бумаг, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих 125 000 руб.;
- в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества, при продаже ценных бумаг, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более.
Из статьи 214.1 НК РФ исключена норма, согласно которой в случае, если расходы налогоплательщика не могут быть подтверждены документально, он вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абз. первым подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ.
По своей сути указанная норма не устанавливала право налогоплательщика на использование имущественного вычета при формировании налоговой базы по доходам, полученным от продажи ценных бумаг (это право введено ст. 220 НК РФ), а напротив, ограничивала возможность выбора: пользоваться имущественным вычетом или учитывать расходы, понесенные при приобретении, хранении и продаже ценных бумаг.
Напомним, что до 1 января 2007 г. имущественные налоговые вычеты при формировании налоговой базы предоставлялись, только если расходы на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг хотя и были произведены, но по тем или иным причинам не могли быть подтверждены документально (отсутствуют расчетные и иные документы, подтверждающие оплату ценных бумаг и услуг, связанных с их приобретением, реализацией и хранением).
Таким образом, чтобы воспользоваться имущественным налоговым вычетом при отсутствии платежных документов, у налогоплательщика должны были быть документы (контракты, договоры и т.д.), подтверждающие возмездный характер приобретения ценных бумаг, поскольку они могли быть получены бесплатно (например, при распределении дополнительных акций среди акционеров в случае увеличения уставного капитала акционерного общества за счет его имущества).
При отсутствии документов, подтверждающих возмездный характер приобретения ценных бумаг, доходы налогоплательщика от продажи ценных бумаг могли быть уменьшены только на суммы фактически подтвержденных расходов в виде комиссионных отчислений и биржевого сбора. При этом имущественный налоговый вычет не предоставлялся (письма Минфина России от 11.07.2005 N 03-05-01-03/63, от 30.05.2005 N 03-05-01-04/161, от 03.05.2005 N 03-05-01-04/120 и др.).
Теперь это ограничение снято. Следовательно, пользоваться имущественным вычетом в размерах, определенных подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ в зависимости от периода владения ценными бумагами, могут пользоваться все налогоплательщики независимо от того, могут они подтвердить расходы, понесенные в связи с приобретением и хранением ценных бумаг, или нет.
В подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ указано, что вместо использования права на получение имущественного налогового вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, за исключением реализации налогоплательщиком принадлежащих ему ценных бумаг.
При этом в п. 3 ст. 214.1 НК РФ сохранилась норма, согласно которой вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов предоставляется налогоплательщику при расчете и уплате налога в бюджет у источника выплаты дохода (брокера, доверительного управляющего, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, или у иного лица, совершающего операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика) либо по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.
Подтверждением приведенных рассуждений, на взгляд автора, служат и поправки, внесенные в Налоговый кодекс РФ Федеральным законом от 30.12.2006 N 268-ФЗ, вступающие в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования названного закона (опубликован в "Российской газете" -31.12.2006):
- пункт 3 ст. 214.1 НК РФ дополнен новым абзацем: "При продаже (реализации) до 1 января 2007 года ценных бумаг, находившихся в собственности налогоплательщика более трех лет, налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абзацем первым подпункта 1 пункта 1 статьи 220 настоящего Кодекса".
Таким образом, законодатель распространил освобождение от налогообложения (за счет применения имущественных вычетов) доходов, полученных от продажи ценных бумаг до 1 января 2007 г. При этом нет никаких оснований полагать, что, вводя право на вычеты задним числом, законодатель одновременно отменил их с 1 января 2007 г.;
- в Федеральный закон от 05.08.2000 года N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" внесена новая статья 26.2. следующего содержания: "Имущественный налоговый вычет, предоставляемый в соответствии с абзацем двадцать третьим пункта 3 статьи 214.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, предоставляется налогоплательщику при расчете и уплате налога в бюджет у источника выплаты дохода (брокера, доверительного управляющего, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, или у иного лица, совершающего операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика) либо по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.
Если расчет и уплата налога производятся источником выплаты дохода (брокером, доверительным управляющим, управляющей компанией, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, или иным лицом, совершающим операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика) в налоговом периоде, имущественный налоговый вычет предоставляется источником выплаты дохода с возможностью последующего перерасчета по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.
При наличии нескольких источников выплаты дохода имущественный налоговый вычет предоставляется только у одного источника выплаты дохода по выбору налогоплательщика.
Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, установлены статьей 214.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".
Таким образом, учитывая исключение аналогичного, по сути, положения из ст. 214.1 НК РФ, законодатель вновь подтвердил, что существует два варианта получения формирования налоговой базы по доходам, полученным от продажи ценных бумаг:
- в общеустановленном порядке (подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ) на основании поданной по окончании года налоговой декларации в налоговый орган;
- путем использования вычета в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, понесенных налогоплательщиком. Данный вычет может предоставляться одним из источников дохода - брокером, доверительным управляющим и др., по выбору налогоплательщика или налоговым органом.
Итак, вступившие в действие с 1 января 2007 г. поправки, внесенные в статьи 214.1 и 220 НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, не отменили право налогоплательщиков, получающих доходы от продажи ценных бумаг, на получение имущественных вычетов в порядке, установленном подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, а напротив, сняли существовавшие ранее ограничения.