С момента введения в действие главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ перед большинством организаций встала проблема выбора: признавать расходы на оплату в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, и уплачивать с этих сумм единый социальный налог или производить отдельные (а порой существенные) выплаты за счет чистой прибыли, при этом уменьшая на эту сумму налоговую базу по ЕСН. "Сэкономить" на уплате единого социального налога позволяет пункт 3 статьи 236 НК РФ. Согласно указанной норме выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Это особенно было актуально до 1 января 2005 года в условиях существенного различия уровня налоговых ставок по налогу на прибыль и единому социальному налогу, соответственно 24 процента и 35,6 процента.
Вместе с тем и Минфин России, и налоговые органы не соглашались и не соглашаются с возможностью такого выбора налогоплательщиком. По их мнению, квалификация выплат и вознаграждений осуществляется в соответствии с главой 25 НК РФ, в связи с чем не допускается произвольное признание или непризнание расходов по оплате труда в целях налогообложения прибыли.
В частности, в письме УФНС России по г. Москве от 26.10.2006 N 21-15/629 указано, что "норма, установленная пунктом 3 ст. 236 НК РФ, предусматривает, что при наличии соответствующих норм в главе 25 НК РФ налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законодательством к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН".
Федеральные арбитражные суды, рассматривая споры по данному вопросу, неоднократно признавали право налогоплательщика определить источник отдельных выплат. ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 26.05.2005 по делу N Ф04-3260/2005(11557-А27-32) пришел к выводу, что "законодатель не связывает объект налогообложения по ЕСН с отнесением произведенных выплат к расходам, которые налогоплательщик в силу закона о налоге на прибыль имеет право отнести на затраты, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль".
По мнению ФАС Северо-Западного округа (постановление от 23.01.2006 N А56-7729/2005), из положений пункта 3 ст. 236 НК РФ следует, что "налогоплательщик либо относит произведенные им выплаты работникам на уменьшение базы, облагаемой налогом на прибыль, и соответственно уплачивает налог на прибыль в меньшем размере, либо производит эти выплаты за счет чистой прибыли и уплачивает в меньшем размере единый социальный налог". Такой вывод также следует из грамматического толкования рассматриваемой нормы, поскольку законодатель употребил краткую форму причастия от глагола совершенного вида "относить" и союз "если".
Безусловно, судами принимались и решения, признающие правильность выводов налоговых органов.
Во многом судебная практика подверглась "корректировке" с выходом информационного письма Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 14.03.2006 N 106, содержащего обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога. В частности, в пункте 3 Письма указано, что пункт 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. А это значит, что при наличии соответствующих норм в главе 25 НК РФ налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по единому социальному налогу.
Например, ФАС Волго-Вятского округа от 23.06.2006 по делу N А43-12743/2005-34-453 указал, что вопросы отнесения выплат и вознаграждений к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, определяются налогоплательщиком в порядке, установленном в главе 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. На основании этого суд признал, что поощрительные выплаты (хотя они и не были указаны в трудовых договорах) носят производственный характер и должны быть признаны в расходах на оплату труда в целях налогообложения прибыли, а также включены в налоговую базу по единому социальному налогу. К аналогичному выводу пришел ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 21.02.2007 N Ф04-456/2007(31353-А27-34).
Вместе с тем следует отметить, что законодатель целый ряд выплат, указанных в статье 270 НК РФ, отнес к расходам не учитываемым в целях налогообложения прибыли. В частности, в пункте 22 ст. 270 НК РФ к таким расходам отнесены премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений. Именно эта норма зачастую "спасала" налогоплательщиков от претензий налоговых органов в части непризнания отдельных видов премий объектом налогообложения ЕСН. При этом под средствами специального назначения, как правило, понимаются средства, определенные собственниками организаций для выплаты премий: например, фонд потребления, созданный на основании решения общего собрания акционеров.
Пункт 1 статьи 270 НК РФ также обязывает расходы в виде сумм начисленных дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения не учитывать при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Именно эта норма послужила основанием для признания правомерным отнесение суммы вознаграждения по итогам работы за год, выплаченной за счет прибыли прошлых лет, и соответственно исключение ее из налоговой базы по единому социальному налогу. Такое решение принял Президиум Высшего арбитражного суда в постановлении от 20.03.2007 N 13342/06.
Выплата годового вознаграждения была предусмотрена коллективным договором и произведена за счет чистой прибыли прошлых лет при отсутствии таковой по итогам года, за который выплачивалось вознаграждение. На основании этого указанная выплата не была включена в налоговую базу по единому социальному налогу. Налоговый орган, проведя камеральную проверку, не согласился с таким подходом налогоплательщика.
Налогоплательщик обратился в суд. Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявление налогоплательщика. Не согласился с таким решением суд кассационной инстанции - ФАС Северо-Западного округа (постановление от 23.06.2006 N А66-11110/2005). По мнению суда, "системное толкование пунктов 2 и 25 ст. 255 НК РФ и пункта 21 ст. 270 НК РФ позволяет сделать вывод, что выплачиваемые на основании трудовых (коллективных) договоров вознаграждения за работу по итогам года входят в состав расходов на оплату труда". Дополнительным аргументом ФАС Северо-Западного округа послужило информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106.
Осуществляя надзорную функцию, ВАС РФ не согласился с выводом суда кассационной инстанции и указал, что ФАС Северо-Западного округа не учел положения пункта 1 статьи 270 НК РФ и тот факт, что выплата была произведена за счет прибыли прошлых лет, оставшейся в распоряжении организации после налогообложения.
Более того, Высший арбитражный суд РФ отметил, что ссылка суда кассационной инстанции на письмо Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 неправомерна. Так что же получается: Высший арбитражный суд поменял свою позицию? Думается, нет.
Безусловно, у налогоплательщика не появилась возможность выбора в части признания тех или иных начислений работникам, предусмотренных трудовыми или коллективными договорами, при исчислении налоговых баз по налогу на прибыль и единому налогу.
Но отдельные выплаты, указанные в статье 270 НК РФ и не учитываемые в целях налогообложения прибыли, не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом. И эта позиция подтверждена Высшим арбитражным судом. Однако такие премии, вознаграждения должны быть оформлены документально и произведены на основании решений собственников. Ведь только собственники организаций вправе распорядиться чистой прибылью. Это следует, в частности, из норм Федерального закона "Об акционерных обществах" и ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".