Не так часто Минфин России и налоговые органы в полной мере соглашаются с тем или иным решением суда, даже самого высокого. Иногда они продолжают придерживаться выработанной позиции, вероятно, полагая, что все налогоплательщики в суд не обратятся. И таких примеров множество. Например, Минфин России с завидным постоянством продолжает настаивать на необходимости исчисления налога на доходы физических лиц с сумм суточных, превышающих 100 рублей (письма Минфина России от 20.03.2007 N 03-04-06-01/77, 02.11.2006 N 03-05-01-04/306 и др.) И при том, что решением ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04 было признано не соответствующим Налоговому кодексу РФ и недействующим письмо с аналогичным разъяснением - письмо МНС России от 17.02.2004 N 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками". По всей видимости, этот вопрос получит разрешение только с 1 января 2008 года с введением норм по суточным для целей исчисления налога на доходы физлиц.
Вместе с тем в последнее время и минфин, и налоговые органы стали пристальнее относиться к тенденциям судебной практики.
Так, в письме ФНС от 04.07.2007 N ШТ-6-03/527@ налоговые органы признали позицию ВАС РФ о порядке определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления и рекомендовали налоговым инспекциям учитывать решение суда.
В чем же проблема?
Одним из объектов налогообложения НДС согласно подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ является выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления. Однако налоговое законодательство не содержит, что следует понимать под строительно-монтажными работами для собственного потребления. Следовательно, на основании п. 1 ст. 11 НК РФ это понятие нужно применять в том значении, в каком оно используется в других областях законодательства. Определение понятия "строительно-монтажных работ для собственного потребления" приведено в нормативных документах Госкомстата России. Именно этими определениями неоднократно рекомендовало руководствоваться МНС России (в частности, в письме МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16).
Порядок определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления установлен в п. 2 ст. 159 НК РФ. Согласно данной норме налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов на их выполнение.
До 1 января 2006 года у налогоплательщика проблем не возникало с определением налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. И Минфин России, и налоговые органы разъясняли, что при определении налоговой базы в целях исчисления суммы НДС по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления стоимость подрядных работ, предъявленных заказчику подрядными организациями, не учитывается (письмо МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16). Основанием этому являлся здравый смысл (поскольку выполнение 7 подрядных работ является самостоятельным объектом налогообложения) и определение состава строительно-монтажных работ в нормативных документах Госкомстата России (Росстата). В частности, в п. 20 постановления Росстата от 03.11.2004 N 50 было специально отмечено, что если при осуществлении строительства хозспособом отдельные работы выполняют подрядные организации, то такие работы в общий объем выполняемых хозспособом работ не включаются.
Но начиная с отчетности за январь 2006 года редакция пункта 20 была изменена: исчезло указанное уточнение, а перечень строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом, был расширен за счет включения работ, выполненных подрядными организациями по собственному строительству. Одновременно аналогичная формулировка понятия СМР для собственного потребления с начала 2006 года приведена в п. 22 постановления Росстата от 16.12.2005 N 101. Кроме того, с 1 января 2006 года Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ были внесены многочисленные изменения в порядок исчисления и уплаты НДС, в том числе п. 10 ст. 167 НК РФ, устанавливающий момент определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. Справедливости ради следует отметить, что внесенные законодателем правки не затронули ни объект налогообложения (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ), ни порядок определения налоговой базы (п. 2 ст. 159 НК РФ). Эти обстоятельства подтолкнули Минфин России изменить свою позицию в части определения налоговой базы по строительно-монтажным работам для собственного потребления, которая изложена в письме Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01 и была доведена до сведения налоговых органов. По мнению Минфина России, с 1 января 2006 года налоговая база при выполнении СМР для собственного потребления определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями.
Но где же логика?! Ведь и при строительстве объекта подрядным способом организация вполне может выполнить какую-то часть работ собственными силами. И что тогда? Разве СМР из выполняемых подрядным способом внезапно превращаются в выполняемые собственными силами?
Тогда Минфину России надо было бы указать, какую долю в общем объеме строительства должны занимать работы, выполненные подрядчиком, чтобы строительство считалось выполненным хозяйственным способом. Понятно, это сделать невозможно по определению, так как это было бы уже законотворчество.
Поэтому вполне естественно, что решением ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06 предписано не включать в налоговую базу по НДС стоимость услуг подрядчиков, которые были оказаны ими налогоплательщику, производящему СМР для собственного потребления, а письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01 признано не соответствующим НК РФ и не действующим.
Высший арбитражный суд РФ сделал вывод, что в главе 21 НК РФ норм, устанавливающих специальный порядок определения налоговой базы по НДС при смешанном способе строительства, когда одна часть работ осуществляется собственными силами застройщика, а другая часть - силами сторонних организаций, не имеется. При таком способе строительства налогоплательщик-застройщик в отношении СМР, выполненных подрядным способом, должен применять нормы п. 6 ст. 171 НК РФ, а в отношении работ, выполненных хозяйственным способом, - подп. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159 и п. 6 ст. 171 НК РФ.
По мнению ВАС РФ, увеличение налоговой базы по НДС на стоимость строительных работ, выполненных подрядным способом, означало бы, что объектом обложения НДС является возведенный объект основных средств (построенный как силами застройщика, так и силами подрядчиков), а не строительно-монтажные работы, выполненные для собственного потребления.
В заключение стоит заметить, что начиная с отчета за 2006 год Росстат постановлением от 17.01.2007 N 6 внес изменения в пункт 22 постановления Росстата от 16.12.2005 N 101. И звучит он теперь так:
"по строке 44 показывается стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления (хозяйственным способом).
К строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров строительного подряда, а, например, при реконструкции административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т.п.).
Если при осуществлении строительства хозяйственным способом отдельные работы выполняют подрядные организации, то эти работы в строку 44 не включаются".
Таким образом, Минфин России, следуя своей логике и не дожидаясь судебного решения, должен был бы еще с 1 января 2007 года вновь поменять свою позицию, исключив из налоговой базы по строительно-монтажным работам для собственного потребления стоимость работ, выполненных привлеченными подрядными организациями. Но ВАС РФ опередил его.