Изменения, внесенные в Налоговый кодекс РФ Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ, затронули в том числе и порядок обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Нормативные предписания статьи 101 НК РФ, определяющие порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, дополнены рядом норм, регламентирующих порядок обжалования таких решений.
Согласно п. 9 ст. 101 НК РФ решение вступает в законную силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. Срок исчисляется с документально подтвержденной даты получения налогоплательщиком данного решения.
В рамках указанной нормы законодатель особо выделяет право налогоплательщика на подачу апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган на не вступившее в силу решение налогового органа. В случае рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.
Налогоплательщику предоставлено право не исполнять соответствующее решение до его вступления в законную силу, то есть организация фактически получает отсрочку исполнения налогового обязательства.
В результате такой мнимой реструктуризации государство теряет возможность получить доначисленные суммы налогов, штрафов и пени в разумные сроки - поскольку, в случае обжалования налогоплательщиком не вступившего в законную силу решения налогового органа, вступление соответствующего решения в силу переносится на неопределенный срок: несмотря на то, что время, отведенное на рассмотрение жалоб вышестоящими налоговыми органами, регламентировано Налоговым кодексом РФ, на практике зачастую имеет место нарушение установленных сроков.
Кроме того, существует еще один фактор, который указывает на нецелесообразность практического применения установленного Налоговым кодексом РФ порядка обжалования - налоговые органы в своей деятельности руководствуются разъяснениями вышестоящих налоговых органов, Федеральной налоговой службы. Зачастую такие разъяснения не подтверждаются сложившейся судебно-арбитражной практикой и, более того, вступают в противоречие с постановлениями ВАС России и определениями Конституционного суда РФ.
С учетом сложившейся ситуации в сфере организации деятельности налоговых органов, процент отмены или изменения решений нижестоящего налогового органа ничтожно мал. Тем не менее большая часть решений налоговых органов, оставленных в силе по результатам рассмотрения апелляционных жалоб, признается незаконными в суде.
Однако в том случае, если суд признает решение налогового органа законным, фактически будет иметь место предоставление государством отсрочки исполнения налогового обязательства на период с момента подписания решения и до его вступления в законную силу (указанный промежуток, исходя из существующей практики, может составлять до полугода).
При этом компенсацию для бюджета составят лишь пени, возросшие за период отсрочки. Следует отметить, что сумма пени, исходя из ставки, определенной НК РФ, представляет собой самое наивыгоднейшее кредитование да еще за счет бюджетных средств.
Наряду с введением нового порядка обжалования не вступившего в законную силу решения налогового органа, законодатель сохраняет за налогоплательщиком право обжаловать и вступившее в силу решение в вышестоящий налоговый орган.
Согласно ст. 45 Конституции РФ каждому гарантируется защита прав и свобод и предоставлено право защищать свои права всеми способами, не запрещенными законом.
Статья 46 Конституции РФ прямо устанавливает гарантию судебной защиты, предусматривая, что решения и действия (или бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд.
Конституция РФ непосредственно не устанавливает какой-либо определенный порядок осуществления судебной проверки ненормативных актов, решений и действий (бездействия) соответствующих органов и лиц.
Применительно к рассмотрению налоговых споров таким законом является Арбитражный процессуальный кодекс РФ, предусматривающий в качестве общего правила, что заинтересованное лицо вправе самостоятельно обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в порядке, предусмотренном данным Кодексом (часть 1 статьи 4).
В связи с этим нельзя не отметить, что согласно ч. 4 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса РФ срок судебного обжалования решения налогового органа составляет всего 3 месяца и исчисляется со дня, когда гражданину или организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов.
Указанный срок является процессуальным и может быть восстановлен арбитражным судом при наличии уважительных причин и соответствующего ходатайства (ст. 117 АПК).
Вместе с тем к правоотношениям, возникающим с 1 января 2009 года, будет применяться п. 5 ст. 101.2 НК РФ, согласно которому решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.
Таким образом, согласно нормативному предписанию п. 5 ст. 101.2 НК РФ, установлена обязательность соблюдения процедуры досудебного разрешения спора до начала процедуры судебного обжалования.
Если учесть, что Налоговый кодекс РФ установил десятидневный срок на подачу апелляционной жалобы, месячный срок ее рассмотрения и возможность продления этого срока на 15 дней (п. 3 ст. 140 НК), то с большой долей вероятности можно предположить, что реализация права налогоплательщика на судебную защиту будет серьезно затруднена.
Резюмируя изложенное, можно сделать следующий вывод: включая в Налоговый кодекс РФ положения, касающиеся вступления в силу решений, принимаемых налоговым органом, а также их апелляционного обжалования, законодатель, несомненно, руководствовался целью обеспечить создание реального механизма гарантий прав налогоплательщиков.
Однако при определении содержания нормативных предписаний, призванных регулировать вышеобозначенные вопросы, следовало изучить и сопоставить различные факторы российской действительности, от которых зависит реализация положений законодательства, и с учетом исследования имеющихся противоречий установить более приемлемый и отвечающий принципам разумности и целесообразности порядок обжалования решений налоговых органов, не умаляющий права государства на получение причитающихся сумм, и не создающий препятствий для осуществления налогоплательщиками своего права на судебную защиту.