Законодательно разрешен спор о возможности признания налоговым расходом вознаграждений и иных выплат членам совета директоров. К сожалению, данный вопрос решен не в пользу налогоплательщиков. Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ указанные выплаты с 1 января 2009 года отнесены к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли - п. 48.8 ст. 270 НК РФ. А это значит, что данные выплаты ни при каких обстоятельствах не будут также облагаться единым социальным налогом и страховыми взносами на пенсионное страхование согласно п. 3 ст. 236 НК РФ.
Напомним, что в соответствии со ст. 103 Гражданского кодекса РФ совет директоров (наблюдательный совет) является одним из органов управления акционерным обществом. Совет директоров осуществляет общее руководство деятельностью общества, за исключением решения вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров (ст. 64 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").
В акционерном обществе, в котором свыше 50 акционеров - владельцев голосующих акций, создание совета директоров является обязательным. Но и в обществе с меньшим числом акционеров также может быть создан совет директоров. На практике советы директоров работают в крупных организациях.
По решению общего собрания акционеров членам совета директоров общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением обязанностей ими функций членов совета директоров общества. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров.
Вот эти выплаты членам совета директоров и являются по сей день камнем преткновения. О чем свидетельствует обширная арбитражная практика.
Но до конца этого года у акционерных обществ есть все шансы уменьшить налогооблагаемую прибыль на суммы, выплачиваемые членам совета директоров. При этом не следует забывать о необходимости исчислить единый социальный налог и пенсионные взносы с таких выплат.
Вместе с тем Минфин России категорически возражает против признания таких расходов в целях налогообложения прибыли. Такая позиция неоднократно изложена в письмах финансового ведомства и доведена до сведения налоговых органов (в частности, в письмах от 26.01.2007 N 03-04-07-02/2, 28.05.2007 N 03-04-07-02/16, от 07.07. 2007 N 03-04-06-02/111). По мнению Минфина России, выплаты членам совета директоров не признаются объектом обложения единым социальным налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. И это несмотря на то, что Высший арбитражный суд сначала в постановлении Президиума от 26.07.2005 N 1456/05, а затем в информационном письме от 14.03.2006 N 106 (п. 2) указал, что выплаты членам совета директоров связаны с выполнением управленческих функций, и они подпадают под объект налогообложения ЕСН в соответствии со ст. 236 НК РФ.
Настойчивость Минфина России понятна. Начисляя единый социальный налог, организации на сумму выплат уменьшают налогооблагаемую прибыль. С увеличением выплат (а, как правило, выплаты членам совета директоров исчисляются сотнями тысяч и более) в отношении единого налога применяется пониженная ставка. Тем самым в совокупности бюджет страны несет потери.
Настаивая на своей позиции, Минфин России приводит следующие аргументы.
Во-первых, принятие решения о выплате вознаграждений членам совета директоров не является обязанностью общества.
В статье 64 Федерального закона "Об акционерных обществах" действительно говорится о возможности выплаты вознаграждения членам совета директоров. Но правом это остается до тех пор, пока не будет принято решение акционерного общества о такой выплате.
Во-вторых, в отсутствие трудовых или гражданско-правовых договоров с членами совета директоров источником выплаты вознаграждения рассматривается прибыль акционерного общества после уплаты налога на прибыль (чистая прибыль). Следовательно, по мнению минфина, акционерное общество не может гарантировать в обязательном порядке его выплату.
Но решение о выплате вознаграждения членам совета директоров может быть сформулировано по-разному. Например, решением может быть установлено ежемесячное вознаграждение членам совета директоров за исполнение их обязанностей по руководству за деятельностью общества или по решению годового акционерного собрания на выплату годового вознаграждения членам совета директоров может направляться часть чистой прибыли. Если в первом случае такие выплаты гарантируются и, безусловно, должны быть признаны расходом в целях налогообложения прибыли, то во втором случае стоит согласиться с позицией минфина, поскольку решением собрания определен источник его выплаты, и такая выплата зависит от наличия и размера чистой прибыли. При этом необходимо отметить, что ни Гражданский кодекс РФ, ни Федеральный закон "Об акционерных обществах" не определяют источник выплаты вознаграждения членам совета директоров (в отличие от дивидендов, резервного фонда).
В-третьих, согласно п. 21 ст. 270 НК РФ не признаются расходом в целях налогообложения прибыли выплата любых видов вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров.
В п. 21 ст. 270 НК РФ речь идет о любых видах вознаграждений руководству и работникам, не предусмотренных трудовыми договорами. По мнению автора, понятие "руководство" не включает членов совета директоров. Поскольку в данной норме руководство употребляется в значении собирательного понятия руководителей организации. К руководителям в соответствии с Квалификационным справочником должностей руководителей, специалистов и других служащих, утвержденным постановлением Минтруда России от 21.08.98 N 37, относятся генеральный директор (директор), его заместители и др. Соответственно, члены совета директоров не являются руководителями организаций. Кроме того, с ними не заключаются трудовые договоры, а основанием выплаты является решение общего собрания, положение о совете директоров и др.
В-четвертых, по мнению Минфина России, в компетенцию совета директоров входит решение вопросов общего руководства деятельностью общества, что не может квалифицироваться как управление организацией в смысле подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Осуществляя общее руководство, совет директоров принимает решения по важным вопросам хозяйственной деятельности организации. К компетенции совета директоров общества, в частности, отнесено определение приоритетных направлений деятельности общества, образование исполнительного органа общества и досрочное прекращение его полномочий, одобрение сделок, размещение облигаций и других эмиссионных бумаг и др. Члены совета директоров наравне с исполнительным органом несут ответственность перед обществом за убытки, причиненные обществу их виновными действиями (бездействием).
ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 14.03.08 по делу N А52-3156/2007 отметил: "Совет директоров наделен полномочиями по управлению организацией, а деятельность налогоплательщика зависит от осуществления названным органом своих управленческих функций". ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 26.03.2008 по делу N Ф03-А59/07-2/6442 указал, что выплату вознаграждения членам совета директоров Федеральный закон "Об акционерных обществах" связывает с выполнением управленческих функций.
Более того, арбитражные суды, вынося решение в пользу налогоплательщика, сослались на позицию Конституционного суда, сформулированную в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П: в силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Однако налоговые органы, проверяя правильность исчисления и уплаты единого социального налога, последний аргумент Минфина России используют с точностью до наоборот. По мнению налоговых органов, выплата вознаграждения членам совета директоров связана с исполнением управленческих функций, а следовательно, такие выплаты включаются в налоговую базу по единому налогу. При этом они настаивают на этом даже в случаях, когда вознаграждения выплачены за счет прибыли, остающейся в распоряжении общества после налогообложения (постановление ФАС Центрального округа от 04.03.2008 N А14-4943-2007/199/28, определение ВАС РФ от 04.06.2008 N 6863/08).
Несомненно, расходы на выплату вознаграждений членам совета директоров являются экономически оправданными и направленными на получение доходов общества. При их документальном подтверждении в соответствии с требованиями ст. 252 НК РФ эти выплаты, по мнению автора, могут признаваться в целях налогообложения прибыли расходами на управление организацией (подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Вместе с тем это возможно сделать только до конца 2008 года, осознавая, что свою правоту возможно отстаивать в суде.
Тем не менее немногие налогоплательщики и сегодня готовы к спору с налоговыми органами и предпочитают производить выплаты вознаграждений членам совета директоров за счет чистой прибыли.
С 1 января 2009 года выбора у налогоплательщиков не будет, и вознаграждения членам совета директоров будут относиться к расходам, не признаваемым в целях налогообложения прибыли.
Однако отдельные расходы, связанные с содержанием совета директоров, по-прежнему можно будет принять в уменьшение налогооблагаемой прибыли. А именно расходы на обслуживание участников, прибывших на заседание совета директоров.