Пунктом 1 ст. 101 НК РФ предусмотрено, что акт и другие материалы налоговой проверки вместе с возражениями налогоплательщика должны быть рассмотрены либо руководителем налогового органа, либо его заместителем, после чего должно быть принято окончательное решение.
Несмотря на то что указанная статья содержит достаточно подробную регламентацию процесса рассмотрения налоговым органом возражений налогоплательщика, в ней отсутствует ответ на вопрос: что делать, если возражения налого плательщика рассматривала заместитель руководителя налоговой инспекции, а окончательное решение приняла непосредственно руководитель инспекции?
Возражения налогоплательщика рассматривало одно лицо, а решение вынесло другое лицо.
Именно подобная ситуация возникла у налогоплательщика:
- свои возражения по акту налоговой проверки он обсуждал с заместителем руководителя налогового органа (которая была правомочна принимать окончательное решение по налоговой проверке);
- однако окончательное решение по налоговой проверке - с учетом возражений налогоплательщика - приняла уже руководитель налогового органа, которая не принимала непосредственного участия в рассмотрении материалов налоговой проверки и возражений налогоплательщика.
Налогоплательщик оспорил решение налогового органа, поскольку оно было подписано хотя и надлежащим должностным лицом (в данном случае - руководителем налогового органа), но не тем, кто принимал непосредственное участие в рассмотрении материалов налоговой проверки и возражений налогоплательщика.
Суды отказали налогоплательщику, не усмотрев никакого нарушения ст. 101 НК РФ, поскольку налогоплательщик не был лишен права представить свои возражения на акт налоговой проверки и обсудить их с надлежащим должностным лицом - заместителем руководителя налогового органа. То обстоятельство, что окончательное решение по налоговой проверке было подписано иным должностным лицом (в данном случае - руководителем налогового органа), судами не было сочтено нарушением процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.
Президиум ВАС РФ, рассмотрев в порядке надзора заявление налогоплательщика, отменил все судебные решения, признав недействительным решение налогового органа, принятое с нарушением процедуры (постановление Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2010 г. N 4903/10).
При этом высшая судебная инстанция дала развернутую правовую позицию по системному толкованию положений ст. 101 НК РФ:
- материалы налоговой проверки и возражения налогоплательщика должны быть рассмотрены либо руководителем налогового органа, либо заместителем - путем непосредственного исследования всех имеющихся доказательств при условии обеспечения участия в этом процессе налогоплательщика;
- последующее решение по результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика должно быть принято тем же должностным лицом!
История повторяется из года в год - в различных налоговых инспекциях.
Необходимо отметить, что к подобным выводам неоднократно приходили суды кассационных инстанций (см., в частности, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 20 октября 2009 г. по делу N А33-6100/08, ФАС Северо-Кавказского округа 12 августа 2009 г. по делу N А61-1120/2008-8, ФАС Западно-Сибирского округа от 5 мая 2008 г. N Ф04-2800/2008(4608-А46-42), ФАС Центрального округа от 2 декабря 2008 г. N А36-2221/200), однако подобное дело все-таки дошло до высшей судебной инстанции и получило соответствующую оценку.
Любопытно, что сами налоговики не видят никаких нарушений в том, что возражения налогоплательщика рассмотрены одним должностным лицом, а окончательное решение вынесено другим должностным лицом - по их мнению, на оба эти действия у соответствующих должностных лиц есть исчерпывающие полномочия.
Примечательно в этом отношении постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 мая 2009 г. N А69-2200/08-12-Ф02-1914/09, которое было принято в пользу налогоплательщика, но не по заявлению самого ущемленного налого плательщика, а первого заместителя прокурора субъекта Федерации! В итоге кассационная инстанция констатировала: "При системном толковании нормы статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должно быть принято должностным лицом, которое участвовало в рассмотрении материалов проверки".
В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 12 августа 2009 г. по делу N А61-1120/2008-8 также констатируется, что подписание решения по налоговой проверке должностным лицом налогового органа, которое не рассматривало материалы выездной налоговой проверки, является самостоятельным основанием для отмены решения налогового органа как принятого с нарушением пункта 14 статьи 101 НК РФ. При этом кассационная инстанция дополнительно указала, что данный вывод согласуется с правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 12 февраля 2008 г. N 12566/07 и определениях ВАС РФ от 19 марта 2009 г. N ВАС-3154/09 и от 30 марта 2009 г. N ВАС-3495/09:
- в соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом;
- нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
- поскольку при принятии решения по налоговой проверке налоговый орган нарушил принцип непосредственности исследования доказательств лицом, принявшим решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, то суд обоснованно признал данный ненормативный акт не соответствующим требованиям НК РФ.
Из рассмотренной ситуации можно сделать несколько неутешительных выводов:
- не прощая налогоплательщикам ни малейших неряшливостей (типа отсутствия указания слова "Россия" перед адресом в счете-фактуре, начинающегося со слов "Москва, Ленинский проспект"), сами налоговики не могут даже грамотно документально оформить результаты налоговой проверки;
- при этом эта "неряшливость" руководителей налоговых органов слишком дорого обходится бюджету, поскольку все налоговые доначисления, произведенные проверяющими, пролетают мимо бюджета, - и только потому, что не тот чиновник поставил свою подпись под решением о привлечении налогоплательщика к ответственности!