Федеральный закон от 19.07.2011 N 245-ФЗ вносит существенные изменения в порядок исчисления НДС, разрешая накопившиеся проблемы налогоплательщиков, которые зачастую приводят к спорам с налоговыми органами.
На вопросы читателей "РБГ" отвечают заместитель директора Палаты налоговых консультантов Ирина Давидовская и член научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов Татьяна Демишева.
- Организация имеет много покупателей своей продукции. При приобретении определенных объемов продукции условиями договоров с покупателями предусмотрено предоставление ретро-скидок за приобретенную продукцию. Поэтому наша организация выставляет отрицательные счета-фактуры в связи с уменьшением цены приобретенного товара. Однако некоторые покупатели настаивают на внесении изменений в счета фактуры, выставленные при отгрузке товаров. Кто прав?
- Выставление отрицательных счетов-фактур сегодня не редкость, поскольку это упрощает документооборот у продавца товаров, но порождает споры с налоговыми органами у покупателя при предъявлении НДС к вычету.
Минфин России до последнего времени в категорической форме - например, в его письмах 01.07.10 N 03-07-11/278 и от 02.08.10 N 03-07-09/41 - настаивал, что выставление "отрицательных" счетов-фактур невозможно, так как они не предусмотрены в НК РФ.
Однако арбитражная практика подтверждает правомочность отрицательных счетов фактур. В частности, ФАС Поволжского округа в постановлении от 10.02.10 по делу N А55-15001/2009 указал, что "ни статья 168 Кодекса, ни Правила ведения книги продаж, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, не устанавливают запрет на выставление счетов-фактур с отрицательными значениями".
С 1 октября 2011 года данная проблема разрешена на законодательном уровне и решена в пользу налогоплательщиков. Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ введено понятие "корректирочный счет-фактура".
В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ продавец обязан выставить корректировочный счет-фактуру не позднее пяти дней со дня составления документа, подтверждающего уведомление покупателя об изменении стоимости отгруженных товаров.
В п. 5.2 ст. 169 НК РФ установлен перечень обязательных реквизитов корректировочного счета-фактуры. В частности, в нем должны быть указаны:
- порядковый номер и дата составления счета-фактуры, по которому изменяется стоимость отгруженных товаров;
- количество или цена товара, работы, услуги, (без НДС), их стоимость до их изменения и после этого;
- сумма налога до и после изменения стоимости отгруженных товаров;
- разница между показателями корректируемого счета-фактуры и показателями корректирующего счета-фактуры.
В случае изменения стоимости отгруженных товаров, работ, услуг, переданных имущественных прав в сторону уменьшения соответствующая разница между суммами налога, исчисленными до и после их изменения, указывается с отрицательным знаком. Поэтому корректировочные счета-фактуры можно смело назвать "отрицательными".
При этом поскольку стоимость товара уменьшилась, то продавец получает право на вычет по излишне уплаченному НДС (п. 13 ст. 171 НК РФ), а покупатель товара должен восстановить излишне принятый к вычету НДС (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Как указано в подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, восстановление налога должно производиться в том налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:
- дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров, работ, услуг, имущественных прав;
- дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры.
- Организация предоставляет имущество в аренду. В соответствии с условиями договора за нарушение сроков внесения арендной платы мы предъявляем Арендатору к оплате штрафы, не включая НДС в сумму штрафа. Полученные суммы штрафов учитываются как внереализационные доходы. Облагаются ли НДС суммы штрафов за нарушение исполнения условий договора? Следует ли выставлять счет-фактуру на сумму пени?
- Объектом налогообложения НДС являются, в частности, операции реализации товаров, работ или услуг (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 154 Кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Но в подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ предусмотрено увеличение налоговой базы по НДС на суммы, связанные с оплатой товаров (работ, услуг). Именно на этом основании Минфин России настаивает на необходимости увеличения налоговой базы на сумму пени. Этот же вывод сделан и в одном из недавних писем Минфина России - письме от 11.01.2011 г. N 03-07-11/01.
Вместе с тем согласно ст. 330 ГК РФ пени за нарушение сроков оплаты по хозяйственному договору являются неустойкой, т.е. мерой обеспечения обязательств. Следовательно, пени - это плата за нарушение сроков оплаты, но не оплата самих товаров, работ, услуг, поэтому эти суммы никаким образом не связаны с объектом налогообложения.
Сложившаяся арбитражная практика также не признает неустойку объектом налогообложения. Например, в постановлении ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07 указано, что суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные обществом от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара, поэтому обложению налогом на добавленную стоимость не подлежат.
Поэтому в вашем случае возможны два варианта действий. Первый - не включать в налоговую базу пени, полученные по договору за задержку платежа, но готовиться к спору с налоговыми органами. Второй - увеличивать налоговую базу на сумму пени, полученных за задержку платежа. В этом случае НДС рассчитывается исходя из расчетной ставки, т.е. 18/118, включается в книгу продаж. Счет-фактура выписывается в одном экземпляре и арендатору не передается, поскольку право на вычет у него отсутствует (ст. 171, 172 НК РФ).
- Организация отгрузила покупателю продукцию. В момент отгрузки был исчислен НДС со стоимости отгруженной продукции. Не дождавшись оплаты от покупателя продукции, организация уступила право требования третьему лицу. Должна ли организация в момент уступки права требования вновь исчислить НДС? Если да, то с какой суммы?
- В соответствии с п. 1 ст. 155 НК РФ при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 Кодекса.
В п. 1 ст. 155 НК РФ речь идет о первичной уступке дебиторской задолженности.
Однако дебиторская задолженность и так уже содержит НДС, поскольку сформирована в результате реализации облагаемых НДС товаров (работ, услуг, имущественных прав). Так что формально получается, что НДС надо платить дважды:
- первый раз - при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав);
- второй раз - при передаче дебиторской задолженности по договору цессии или факторинга.
Именно такого мнения придерживаются зачастую и налоговые органы, и Минфин России, например, в письмах от 06.10.10 N 03-07-11/393, от 16.04.10 N 03-07-11/121.
Однако суды не разделяют такого подхода, считая, что двух налоговых баз при этом все-таки не возникает.
Так, например, в постановлении ФАС Центрального округа от 08.11.2007 по делу N А48-5635/06-8 констатируется: при передаче имущественных прав по договору цессии у кредитора (цедента) подлежит обложению налогом на добавленную стоимость только операции по реализации товаров (работ, услуг) в момент заключения договора цессии. Начисление же НДС с операций передачи имущественных прав в том же размере, что и с операций по реализации товаров (работ, услуг), означало бы двойное налогообложение. Нормы гл. 21 НК РФ не предусматривают возможность взыскания налога на добавленную стоимость с операций по передаче имущественных прав у цедента (первого кредитора) после уплаты НДС с операций по реализации товаров исходя из стоимости этого товара. Примечательно, что данное постановление оставлено в силе Определением ВАС РФ от 14.03.08 N 10887/07.
Поэтому выбор стратегии поведения в настоящее время остается за налогоплательщиком.
Но с 1 октября 2011 года данная проблема решена окончательно. Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ внесено уточнение в п. 1 ст. 155 НК РФ. А именно определено, что налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров, работ или услуг, определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.
Таким образом, при уступке права требования дебиторской задолженности НДС будет возникать только в редких случаях превышения полученной суммы над размером уступленной дебиторской задолженности.