В НК РФ появилось сразу несколько новелл о налогообложении выплат в пользу иностранных держателей российских ценных бумаг. Поправки внесены в НК РФ федеральными законами от 29 июня 2012 г. N 97-ФЗ и от 29 декабря 2012 г. N 282-ФЗ.
Поводом для принятия 97-ФЗ послужила дискуссия, вызванная письмом минфина от 30 декабря 2011 г. N 03-08-13/1. В нем ведомство отвечало на частный вопрос налогоплательщика, связанный с распространенной структурой выпуска еврооблигаций, которая предусматривает создание банком иностранной дочерней компании для организации выпуска еврооблигаций (SPV-компания). SPV-компания размещает облигации на зарубежных рынках под гарантии банка. Денежные средства, полученные SPV-компанией в результате продажи еврооблигаций, размещаются в банке в виде срочного депозита. Банк выплачивает SPV-компании проценты, которые направляются на выплату процентов держателям еврооблигаций.
Учитывая, что SPV-компания является налоговым резидентом государства, с которым Россией заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, выплата процентов SPV-компании не облагалась налогом у источника выплаты. Налогоплательщик в письме, адресованном минфину, ставил под сомнение обоснованность использования льгот по соглашению с учетом того, что SPV-компания является номинальным эмитентом облигаций и, следовательно, не является фактическим получателем дохода, выплачиваемого банком. Согласно позиции минфина иностранные SPV-компании, являющиеся номинальными эмитентами еврооблигаций, не могут рассматриваться как лица, имеющие фактическое право на данные процентные доходы.
Позиция минфина основана на концепции бенефициарного собственника, содержащейся в комментариях ОЭСР к Модельной конвенции о налогах на доход и капитал. В комментарии разъяснено, что когда доход получен резидентом договаривающегося государства, действующим как агент, номинальный владелец или кондуитная компания, предоставление освобождения государством - источником дохода только на том основании, что статус получателя дохода определяется как резидент договаривающегося государства, противоречит целям и задачам соглашения об избежании двойного налогообложения.
Поскольку бизнес-сообщество оказалось совершенно не готово к такому прочтению закона, в качестве временного компромиссного решения было предложено дополнить НК РФ положениями, согласно которым российские налогоплательщики освобождаются от обязанностей налогового агента в отношении процентных доходов, выплачиваемых иностранным организациям:
- по государственным ценным бумагам РФ, субъектов РФ и муниципальным ценным бумагам;
- по обращающимся облигациям, выпущенным российским налоговым агентом в соответствии с законодательством иностранных государств;
- по долговым обязательствам, возникшим у российской организации в связи с размещением иностранными организациями обращающихся облигаций, при соблюдении следующих условий: облигации соответствуют установленным НК РФ критериям обращающихся облигаций, а российской организации предоставлено подтверждение постоянного местонахождения иностранных организаций, получающих доходы, в государствах, с которыми имеется действующее соглашение об избежании двойного налогообложения.
Законодатель лишь освобождает в этой ситуации налогового агента от обязанности удержать налог у источника выплаты, тем самым соглашаясь с позицией минфина, что сама выплата процентного дохода в рассматриваемой ситуации является объектом обложения налогом на прибыль и льгота, предусмотренная соглашением об избежании двойного налогообложения, может использоваться только бенефициарным собственником такого дохода. Это является лишь временным решением вопроса, поскольку данные поправки действуют до 2014 года.
Согласно закону N 282-ФЗ на депозитария, осуществляющего выплату доходов по государственным и негосударственным эмиссионным ценным бумагам (ЭЦБ) с обязательным централизованным хранением, которые учитываются на счете депо иностранного номинального/уполномоченного держателя или счете депо депозитарных программ, возлагается обязанность по удержанию налога на основании информации об организации, осуществляющей права по указанным ЭЦБ (конечный бенефициар). Информация о конечном бенефициаре предоставляется номинальным/уполномоченным держателем ЭЦБ или лицом, которому открыт счет депо депозитарных программ. Указанная информация должна содержать следующие данные о конечном бенефициаре:
полное наименование организации;
наименование государства, резидентом которого является организация;
основание применения льгот в отношении налогообложения доходов по ценным бумагам, предусмотренных НК РФ или соглашением об избежании двойного налогообложения;
сведения о количестве российских ЭЦБ и о количестве ценных бумаг иностранного эмитента, удостоверяющих права в отношении российских ЭЦБ (п. 5 ст. 310.1 НК РФ).
Если депозитарию такая информация не предоставлена или предоставлена не в полном объеме, он удерживает налог у источника выплаты по максимальной ставке, предусмотренной НК РФ в отношении доходов, полученных физическим лицом - нерезидентом (30%).
По общему правилу процентный доход по ценным бумагам облагается по общей ставке 20%. Это положение обусловлено тем, что в отсутствие информации о конечном бенефициаре дохода по ЭЦБ депозитарию не известно, является ли последний физическим или юридическим лицом и для целей налогообложения презюмируется, что конечным бенефициаром ЭЦБ является физическое лицо, пока не доказано обратное.
В то же время неясно, по какой ставке депозитарию следует удерживать налог в тех случаях, когда ему предоставлена информация об организации, осуществляющей права по ЭЦБ, однако эта организация является резидентом государства, с которым у России отсутствует соглашение об избежании двойного налогообложения. Депозитарий должен удерживать налог по той ставке налога на прибыль организаций, которая предусмотрена для соответствующего вида доходов (проценты, дивиденды и т.п.).
Кроме того, положения нового закона в части обязанностей налогового агента по удержанию налога при выплате дохода по государственным и муниципальным ЭЦБ вступают в противоречие со ст. 310 НК РФ, которая предусматривает освобождение российской организации от обязанностей налогового агента при выплате дохода по данным категориям ценных бумаг. Минфин в этой связи в письме от 29 декабря 2012 г. N 03-00-08 разъясняет: "учитывая, что у налогового агента отсутствует обязанность исчисления и уплаты налога при выплате процентных доходов по государственным ценным бумагам Российской Федерации, положения ст. 310.1 Кодекса в отношении указанных доходов не применяются".